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Taxe sur la valeur ajoutée (TVA) applicable à des actions de sous-traitance pour les organismes de formation professionnelle continue (FPC)

En cas de sous-traitance de la prestation de formation, si les deux structures (le titulaire et la structure tierce sous-traitante) détiennent l'attestation mentionnée aux articles 202 A à 202 D de l'annexe II au CGI, la prestation de formation bénéficiera de l'exonération.

Question écrite n° 21717 de Mme Anne Emery-Dumas (Nièvre - Socialiste et républicain)

publiée dans le JO Sénat du 12/05/2016 - page 1968

Mme Anne Emery-Dumas attire l'attention de M. le secrétaire d'État, auprès du ministre des finances et des comptes publics, chargé du budget sur l'insécurité juridique à laquelle sont confrontés les organismes de formation professionnelle continue (FPC) lorsqu'ils sous-traitent l'exécution de la formation à un tiers. Cette insécurité résulte de l'incertitude quant au régime de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) applicable à la rémunération versée à ces sous-traitants.
L'article 261-4-4-a du code général des impôts (CGI) exonère de TVA les opérations de FPC réalisées par des organismes de droits publics ou des organismes de droit privé qui bénéficient de l'attestation visée à l'article 202 A de l'annexe II à ce même code. Une jurisprudence (cour administrative de Versailles du 1er février 2011 n° 09-2201) a toutefois limité l'application de cette exonération aux opérations réalisées par l'organisme de FPC responsable de la formation ou ses préposés salariés et a considéré que l'exonération ne s'applique pas aux opérations de formation qui auraient été sous-traitées par le titulaire de cette attestation.

Dans le cadre de la réponse à la question écrite n° 17277, publiée au Journal officiel des questions du Sénat du 12 novembre 2015 (p. 2656), le ministre des finances et des comptes publics a bien voulu confirmer que cette jurisprudence pouvait être écartée et qu'ainsi la mise à disposition d'un enseignement au profit d'un organisme de FPC de droit privé pouvait être exonérée lorsque la structure extérieure effectuant cette mise à disposition et l'organisme de FPC bénéficiant de cette mise à disposition sont tous deux titulaires de l'attestation visée à l'article 202 A de l'annexe II au CGI.

Cette position se fonde sur l'analyse des dispositions de l'article 132.1 (i) de la directive n° 2066/112/CE du 28 novembre 2006 éclairées par la jurisprudence de la cour de justice de l'Union européenne (CJUE). Les dispositions communautaires prévoient l'exonération de la TVA de la formation ou du recyclage professionnel ainsi que des prestations de services et des livraisons de biens qui leur sont étroitement liées et la CJUE a jugé (arrêt du 14 juin 2007, aff. C-434/05 « horizon collège ») qu'un contrat qui met, contre rémunération, un enseignant à disposition d'une structure d'enseignement est susceptible d'être exonéré de TVA en tant que prestation étroitement liée à l'enseignement ou à la formation, s'il est effectué par un établissement public ou un établissement privé reconnu comme ayant des fins comparables par l'État membre concerné.

Elle lui demande si cette solution, relative à une mise à disposition de personnel, peut également s'appliquer lorsque l'organisme de FPC qui a commercialisé la formation en confie la réalisation à une structure tierce. Dans ce cas de figure, la formation peut se dérouler dans les locaux de la structure tierce et être animée par des formateurs ou enseignants employés par cette structure. Autrement dit, il est demandé si la sous-traitance d'une opération de formation peut être qualifiée de prestation étroitement liée à la FPC au sens de l'article 132-1(i) de la directive et être exonérée de TVA dès lors que les structures ont le statut d'organisme de droit public ou d'organisme de droit privé bénéficiant de l'attestation de l'article 202 A de l'annexe II au CGI.

Transmise au Secrétariat d'État, auprès du ministère de l'économie et des finances, chargé du budget et des comptes publics

Réponse du Secrétariat d'État, auprès du ministère de l'économie et des finances, chargé du budget et des comptes publics

publiée dans le JO Sénat du 30/03/2017 - page 1280

Le a du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts (CGI), qui transpose en droit interne les dispositions du i) du 1 de l'article 132 de la directive n° 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), exonère sous conditions les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées effectuées, d'une part, dans le cadre de l'enseignement scolaire, universitaire, technique ou agricole, et d'autre part, dans le cadre de la formation professionnelle continue (FPC). S'agissant de la formation professionnelle continue, l'exonération s'applique pour les prestations réalisées, soit par des personnes morales de droit public, soit par des personnes de droit privé titulaires d'une attestation délivrée dans les conditions prévues aux articles 202 A à 202 D de l'annexe II au CGI reconnaissant qu'elles remplissent les conditions fixées pour exercer leur activité dans le cadre de la FPC. Selon la Cour administrative d'appel de Versailles (CAA Versailles, 1er février 2011, n° 09-2011), l'exonération s'applique à l'ensemble des opérations réalisées par le titulaire de l'attestation en cours de validité reconnaissant que celui-ci remplit les conditions fixées pour exercer son activité dans le cadre de la formation professionnelle continue. En cas de sous-traitance de la prestation de formation, si les deux structures (le titulaire et la structure tierce sous-traitante) détiennent l'attestation mentionnée aux articles 202 A à 202 D de l'annexe II au CGI, la prestation de formation bénéficiera de l'exonération. En revanche, si la structure tierce n'est pas titulaire de l'attestation, la sous-traitance de l'opération de formation ne pourra être qualifiée de prestation étroitement liée à l'enseignement afin de bénéficier de l'exonération de TVA. En effet, la Cour de justice de l'Union européenne a précisé dans un arrêt du 14 juin 2007 (aff. C-434/05) « Horizon College » la notion d'enseignement au sens de l'exonération de la TVA. Ainsi, un contrat qui met, contre rémunération, un enseignant à disposition d'une structure d'enseignement, même si elle conserve l'entière responsabilité vis-à-vis des élèves, ne rentre pas, mécaniquement, dans le champ d'application des dispositions de la directive n° 2006/112/CE. Tant la prestation principale que la prestation accessoire doivent être effectuées par des établissements publics ou privés reconnus comme ayant des fins comparables par l'État membre concerné. Or, au cas particulier de la formation professionnelle, afin de pouvoir bénéficier de l'exonération susvisée, l'organisme de formation et la structure tierce doivent tous deux être titulaires de l'attestation prévue aux articles 202 A à 202 D de l'annexe II au CGI. Si tel est le cas, les prestations de formation réalisées par la société sous-traitante bénéficient de l'exonération de la TVA, sans qu'il soit nécessaire d'étudier les autres critères posés par l'arrêt « Horizon College » afin de qualifier ces prestations « d'étroitement liées » à la prestation de FPC.

Jurisprudence

CAA Versailles, 1er février 2011, n° 09-2011 (Sous-traitance de la prestation de formation et exonération de TVA).

Arrêt du 14 juin 2007, aff. C-434/05 « horizon collège ».

Voir également

Glossaire pour la formation professionnelle : Définitions et concepts.